Wybór opodatkowania usług finansowych

Wybór opodatkowania usług finansowych. Od stycznia 2022 r. do ustawy o VAT wprowadzono możliwość rezygnacji ze zwolnienia przy świadczeniu usług finansowych zwolnionych przedmiotowo od podatku VAT. Zmianę przepisów wprowadzono ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2021, poz. 2105) potocznie zwana „polskim ładem”.

Bazując na przepisach dyrektywy VAT  2006/112/WE (art. 137 ust. 1 lit. a) ustawodawca przyznał podatnikom prawo wyboru opodatkowania usług finansowych.

Jakich usług finansowych dotyczy możliwość wyboru opodatkowania?

W świetle art. 43 ust. 22 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku usług, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, świadczonych na rzecz podatników, i wybrać ich opodatkowanie.

Przepis odnosi się do następujących usług:

• transakcji, łącznie z pośrednictwem, dotyczących walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną – art. 43 ust. 1 pkt 7;
• zarządzania – art. 43 ust. 1 pkt 12:

1. 1. funduszami inwestycyjnymi, alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zbiorczymi portfelami papierów wartościowych – w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi,
   2. portfelami inwestycyjnymi funduszy inwestycyjnych i alternatywnych funduszy inwestycyjnych, o których mowa w lit. a, lub ich częścią,
   3. ubezpieczeniowymi funduszami kapitałowymi w rozumieniu przepisów o działalności ubezpieczeniowej,
   4. otwartymi funduszami emerytalnymi oraz dobrowolnymi funduszami emerytalnymi w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, a także Funduszem Gwarancyjnym utworzonym na podstawie tych przepisów,
   5. pracowniczymi programami emerytalnymi w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach emerytalnych,
   6. obowiązkowym systemem rekompensat oraz funduszem rozliczeniowym utworzonymi na podstawie przepisów prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi, a także innymi środkami i funduszami, które są gromadzone lub tworzone w celu zabezpieczenia prawidłowego rozliczenia transakcji zawartych w obrocie na rynku regulowanym w rozumieniu tych przepisów albo w obrocie na giełdach towarowych w rozumieniu przepisów o giełdach towarowych, przez CCP, agenta rozrachunkowego lub izbę rozliczeniową w rozumieniu przepisów o ostateczności rozrachunku w systemach płatności i systemach rozrachunku papierów wartościowych oraz zasadach nadzoru nad tymi systemami,
   7. pracowniczymi planami kapitałowymi, w rozumieniu ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1342);

• udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę – art. 43 ust. 1 pkt 38;
• w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usług pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę – art. 43 ust. 1 pkt 39;
• w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usług pośrednictwa w świadczeniu tych usług – art. 43 ust. 1 pkt 40;
• w tym także usług pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w:

1. 1. spółkach,
   2. innych niż spółki podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną

– z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi – art. 43 ust. 1 pkt 40a;

• których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 328 i 355), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usług pośrednictwa w tym zakresie – art. 43 ust. 1 pkt 41.

Możliwość wyboru opodatkowania nie dotyczy jednak usług wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, tj. usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usług świadczonych przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Opodatkowanie ww. usług jest uwarunkowane tym, aby sprzedawcą był podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny oraz złożył naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze opodatkowania tych usług przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego rezygnuje ze zwolnienia. Ponadto wskazane wyżej usługi będą mogły być opodatkowane jedynie wówczas, gdy ich sprzedaż jest dokonywana na rzecz innych podatników.

Oznacza to, że sprzedaż tych samych usług finansowych na rzecz osób niebędących podatnikami VAT będzie skutkowała koniecznością zastosowania zwolnienia od podatku pomimo, że przy ich sprzedaży na rzecz podatników stosowane będzie opodatkowanie.

Po wyborze opodatkowane będą usługi świadczone na rzecz podatników VAT czynnych, jak i podatników VAT zwolnionych, którzy nie mają możliwości odliczenia VAT naliczonego, co będzie skutkowało zwiększeniem kosztów prowadzenia działalności u tych ostatnich.

Wybór opodatkowania musi trwać co najmniej 2 lata licząc od początku okresu rozliczeniowego, od którego wybrał opodatkowanie usług – art. 43 ust. 23 ustawy o VAT. Po tym okresie możliwy jest powrót do zwolnienia ww. usług finansowych. Ponowny wybór opodatkowania jest możliwy po upływie kolejnych dwóch lat licząc od początku okresu rozliczeniowego, od którego podatnik ponownie korzysta ze zwolnienia – art. 43 ust. 24 ww. ustawy.

W trakcie dwuletniego okresu wyboru opodatkowania podatnik nie może zrezygnować z tego zwolnienia. Również w trakcie zwolnienia od podatku przy świadczeniu ww. usług, po wcześniejszym wyborze i rezygnacji z opodatkowania, czyli w okresie dwóch lat od rezygnacji z opodatkowania podatnik nie może wybrać zwolnienia.

Wybór zwolnienia może być dla podatnika korzystny, bowiem będzie mógł odliczać podatek naliczony, który dotyczy usług finansowych. Podatnik będzie mógł odliczyć VAT gdyby opodatkowane usługi finansowe były świadczone na rzecz podatników z Unii Europejskiej. Z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Tu właśnie zajdzie taka sytuacja. Usługi finansowe opodatkowane (po wcześniejszym wyborze) na terytorium kraju będą mogły być w ramach eksportu usług nieopodatkowane. Jednak podatnik zachowa w związku z ich świadczeniem prawo do odliczenia VAT naliczonego jeżeli usługi te będzie świadczył na rzecz podatników z innych krajów członkowskich UE.

Wybór opodatkowania tych usług może sprawić, że podatnik który nie wykonuje innych czynności zwolnionych od podatku nie będzie musiał stosować struktury sprzedaży wynikającej z art. 90 ustawy o VAT i uzyska pełne prawo do odliczenia VAT. Jeżeli jednak podatnik świadczy inne usługi zwolnione z VAT (niezależnie od opodatkowanych usług finansowych), to wówczas może w dalszym ciągu mieć problem z ustaleniem, czy usługi te nie mają charakteru pomocniczego.

Zgodnie bowiem z art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Inaczej mówiąc wybór opodatkowania w niektórych sytuacjach nie rozwiąże problemu z ustaleniem, czy świadczone usługi finansowe, które choć opodatkowane, nie mają charakteru transakcji pomocniczych i czy nie powinny być wyłączone z licznika i mianownika struktury sprzedaży. W takiej sytuacji wybór opodatkowania tych usług może nie pomóc podatnikowi w uzyskaniu „lepszej” struktury sprzedaży, w wyniku której podatnik mógłby odliczać większą część podatku naliczonego.

Odrębną kwestią jest sposób weryfikacji przez nabywcę faktury wystawionej przez podatnika, który  wybrał opodatkowanie usług finansowych. Należy bowiem przypomnieć, że faktury błędnie opodatkowane, a dokumentujące czynności zwolnione z VAT nie dają nabywcy prawa do odliczenia VAT naliczonego.

Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Wydaje się, że najwłaściwsze byłoby wystąpienie przez nabywcę do sprzedawcy o przekazanie pisemnego zawiadomienia o wyborze opodatkowania, które zostało złożone do urzędu skarbowego. Wobec braku takiego dowodu odliczenie VAT z faktury dokumentującej opodatkowanie usług finansowych może być problematyczne.

Końcowo należy zauważyć, że zmieni się moment powstania obowiązku podatkowego dla opodatkowanych usług finansowych, które wcześniej były zwolnione z VAT. Obowiązek podatkowy powinien powstawać z momentem ich świadczenia (art. 19a ust. 1) lub z momentem otrzymania całości lub części zapłaty (art. 19a ust. 8). Oczywiście w bardziej złożonych sytuacjach mogą mieć również zastosowanie art. 19a ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT.

Pomimo opodatkowania usług finansowych, moim zdaniem, nie powinien być zmieniony sposób ustalania podstawy opodatkowania dla tych usług. Natomiast musi być zmieniony sposób fakturowania opodatkowanych usług finansowych. Do takich usług należy stosować ogólne zasady fakturowania wynikające z ustawy o VAT, a nie z rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wystawiania faktur.

Więcej zagadnień związanych ze zmianami w VAT: Zmiany w VAT w 2022 r. – szkolenie