Zasadą jest, że usługi transportowe dotyczące przewozu lub przemieszczania towarów świadczone na rzecz polskich kontrahentów opodatkowane są stawką VAT w wysokości 23%. Warunkiem opodatkowania usług transportowych stawką VAT na terytorium Polski jest ustalenie, że miejscem świadczenia takiej usługi jest terytorium kraju.
Jeżeli usługa transportu towarów, nawet jeżeli jest realizowana na rzecz polskiego podatnika, nie znajduje się na terytorium kraju (jej miejsce świadczenia przy świadczeniu usługi transportu towarów znajduje się poza terytorium kraju), to wówczas usługa taka nie podlega opodatkowaniu na terytorium polski i jest przez polskiego usługodawcę wykazywana jedynie w poz. p_11 (wysokość podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów oraz świadczenia usług poza terytorium kraju) deklaracji VAT i odpowiednio pozycji k_11 ewidencji VAT.
Podstawą prawną dla świadczonej usługi transportowej przez polskiego podatnika na rzecz polskiego nabywcy, która nie podlega opodatkowaniu w Polsce jest art. 28f ust. 1a pkt 1 ustawy o VAT zgodnie, z którym: miejscem świadczenia usług transportu towarów na rzecz podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten jest wykonywany w całości poza terytorium Unii Europejskiej, jest terytorium znajdujące się poza terytorium Unii Europejskiej.
Inne niż powyższa usługi transportowe świadczone na rzecz polskiego podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski.
Nie zawsze jednak usługi takie będą opodatkowane podstawową stawką VAT. Ustawodawca w ustawie o VAT wprowadza wyjątki dotyczące stawki VAT.
Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT: stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego. Definicję usług transportu międzynarodowego odnajdziemy w art. 83 ust. 3 ustawy o VAT. Przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w ust. 1 pkt 23, rozumie się:
1) przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów:
a) z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej,
b) z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju,
c) z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt),
d) z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej lub z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju;
2) przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego i kolejowego:
a) z miejsca wyjazdu na terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju,
b) z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu na terytorium kraju,
c) z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt);
3) usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, związane z usługami, o których mowa w pkt 1 i 2.
Nie jest usługą transportu międzynarodowego przewóz osób lub towarów w przypadku gdy miejsce wyjazdu (nadania) i miejsce przyjazdu (przeznaczenia) tych osób lub towarów znajduje się na terytorium kraju, a przewóz poza terytorium kraju ma wyłącznie charakter tranzytu – art. 83 ust. 4 ustawy o VAT.
Cześć usług transportowych pomimo tego, że realizowana jest poza granicami Polski nie jest objęta stawką VAT w wysokości 0% na podstawie ustawy o VAT. Stąd też Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023 rozszerzył zakres stosowania stawki 0% do następujących czynności (§ 4 ust. 1 rozporządzenia):
1) usług transportu towarów, jeżeli transport ten wykonywany jest w całości na terytorium kraju i stanowi część usługi transportu międzynarodowego;
2) wewnątrzwspólnotowych usług transportu towarów, jeżeli transport ten stanowi część usługi transportu międzynarodowego;
3) usług transportu towarów świadczonych na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy będącego usługobiorcą tych usług, posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten wykonywany jest w całości poza terytorium kraju:
a) z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej lub
b) z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
4) usług transportu towarów przewożonych przez osoby podróżujące, takich jak bagaż lub pojazdy samochodowe, jeżeli transport tych osób jest opodatkowany podatkiem według stawki w wysokości 0%;
5) usług świadczonych osobom w środkach transportu morskiego, lotniczego i kolejowego, jeżeli transport tych osób jest opodatkowany podatkiem według stawki w wysokości 0%;
6) usług świadczonych na obszarze polskich portów morskich, polegających na obsłudze pasażerów w tych portach;
7) usług świadczonych przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich, jeżeli pośredniczą oni w transakcjach dokonywanych poza terytorium Unii Europejskiej.
Częstym problemem przy stosowaniu stawki VAT w wysokości 0% jest posiadanie właściwej dokumentacji potwierdzającej realizację usług objętych preferencyjną stawką podatku. W przypadku usług wskazanych przez ustawodawcę w art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT (usługi transportu międzynarodowego) dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług transportu międzynarodowego są w przypadku transportu (art. 83 ust. 5 ustawy o VAT):
1) towarów przez przewoźnika lub spedytora – list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora), z zastrzeżeniem pkt 2;
2) towarów importowanych – oprócz dokumentów, o których mowa w pkt 1, dokument potwierdzony przez urząd celno-skarbowy, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów;
3) towarów przez eksportera – dowód wywozu towarów;
4) osób – międzynarodowy bilet lotniczy, promowy, okrętowy lub kolejowy, wystawiony przez przewoźnika na określoną trasę przewozu dla konkretnego pasażera.
Ustawodawca w art. 83 ust. 6 ustawy o VAT precyzuje również, że dokument, o którym mowa w ust. 5 pkt 3, powinien zawierać co najmniej:
1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby lub miejsca zamieszkania eksportera towarów;
2) określenie towarów i ich ilości;
3) potwierdzenie wywozu przez właściwy organ celny.
Natomiast przy świadczeniu usług transportowych wymienionych w § 4 ust. 1 pkt 1-3 ww. rozporządzenia dla zastosowania stawki VAT w wysokości 0% niezbędne jest posiadanie przez podatnika dokumentacji, o której mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, co wynika z § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów.
Ustawodawca wskazuje w tej regulacji (§ 4 ust. 2 ww. rozporządzenia) na konieczność posiadania przez podatnika odpowiednich dokumentów wymienionych w art. 83 ust. 5 pk1 ustawy o VAT. Termin „odpowiednich” oznacza w tym przypadku, że mają to być dokumenty adekwatne, analogiczne, stosowne, ale niekoniecznie takie same.
Zgodnie bowiem z przywołanym wyżej art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT: dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 pkt 23, są w przypadku transportu towarów przez przewoźnika lub spedytora – list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora), z zastrzeżeniem pkt 2.
Podatnik świadczący usługi transportowe wymienione w § 4 ust. 1 pkt 1-3 ww. rozporządzenia dla zastosowania stawki 0% do świadczonych przez siebie usług transportowych powinien posiadać list przewozowy, dokument spedytorski, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz fakturę.
Trudności firmom transportowym sprawiają te usługi, które są realizowane na trasie: spoza UE do UE, np. Wielka Brytania-UE, albo Norwegia-UE. Wówczas w świetle art. 83 ust. 5 pkt 1 in fine (w końcowej części przepisu) niezbędne jest również posiadanie przez podatnika, poza dokumentami wskazanymi w pkt 1, dokumentów, o których mowa w rat. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT: dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 pkt 23, są w przypadku transportu towarów importowanych – oprócz dokumentów, o których mowa w pkt 1, dokument potwierdzony przez urząd celno-skarbowy, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów.
W przypadkach określonych w § 4 ust. 1 pkt 1-3 ww. rozporządzenia, z uwagi na odpowiednie dokumentowanie tych usług na podstawie art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, ustawodawcy nie chodzi o polskie dokumenty celne importowe (skoro transport jest realizowany na trasie spoza UE do UE), lecz analogiczne do dokumentów polskich dokumenty zagraniczne pochodzące od administracji celnych innych państw UE. Z dokumentów tych wynikać jednoznacznie musi fakt wliczenia wartości usługi transportowej do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów.
Przypomnieć należy, że import towarów, w świetle art. 2 pkt 7 ustawy o VAT, to się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej (niekoniecznie na terytorium Polski).
Jak wynika z powyższego zastosowanie stawki VAT w wysokości 0% przy świadczeniu ww. usług transportowych na rzecz polskiego podatnika będzie obwarowane posiadaniem dokumentów wskazanych w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, a w przypadku, gdy towary te są importowane na terytorium UE i towarzyszy im usługa transportowa, to konieczne jest posiadanie dodatkowej dokumentacji, z której wynikać jednoznacznie musi fakt wliczenia wartości usługi transportowej do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów.
Podatnik realizujący usługę transportową spoza UE do UE w celu zastosowania stawki 0% przy świadczeniu usług na rzecz polskiego podatnika będzie zobowiązany do posiada poza listem przewozowym innych dokumentów, z których jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, faktury oraz dokumentów celnych jednoznacznie potwierdzających fakt wliczenia wartości usługi transportowej do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów (więcej na temat usługi transportowej i importu towarów w artykule: Usługa transportowa przy imporcie towarów).
Wobec braku takich dokumentów podatnik będzie zobowiązany opodatkować taką usługę stawką VAT w wysokości 23%.
Powyższy sposób interpretacji potwierdzają organy podatkowe: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lipca 2021 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.150.2021.2.JO , czy z dnia 14 czerwca 2023 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.174.2023.2.RD, oraz sądy administracyjne: wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1034/16, czy wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 1268/22.
Na marginesie należy zaznaczyć, że podany przykład usługi transportowej na trasie Wielka Brytania – UE i wystąpienie importu towarów, a w konsekwencji zdobycie dodatkowych dokumentów celnych uprawniających do stawki VAT w wysokości 0% nie będzie miało zastosowania, jeżeli wysyłka towarów wraz z usługą transportową rozpoczęła się na terytorium Wielkiej Brytanii w Irlandii Północnej.
Zgodnie bowiem z umową o wystąpieniu Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej z Unii Europejskiej i Europejskiej Wspólnoty Energii Atomowej, Dz. Urz. UE L 29 z 31.1.2020 terytorium Irlandii Północnej dla celów VAT do końca 2024 r. jest traktowane jako terytorium UE, a transakcje towarowe pomiędzy podatnikami z Irlandii Północnej i UE są uważane jak dostawy i nabycia wewnątrzwspólnotowe.