Od 1 października 2021 r. obowiązuje większość zmian wprowadzonych przez ustawodawcę do ustawy o VAT ustawą z dnia 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo bankowe (Dz.U. 2021, poz. 1626).
Zmiany dotyczą m.in. poniższych zagadnień:
- uszczegółowienia regulacji w zakresie korekt „in minus” podatku należnego i naliczonego przy WNT i imporcie usług,
- zmian w odliczaniu VAT przy imporcie usług i WNT,
- zmiany w zakresie korygowania transakcji importu towarów,
- wydłużenia terminu odliczenia VAT naliczonego poprzez korektę wcześniejszych okresów rozliczeniowych,
- ułatwienia dotyczącego rezygnacji stosowania zwolnienia przy dostawie nieruchomości,
- zmian w składaniu druku VAT-26,
- zmiany w uldze na złe długi,
- zmian związanych z mechanizmem podzielonej płatności.
Jedną z kluczowych zmian jest zmiana dotycząca tzw. ulgi na złe długi wymuszona orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 października 2020 r. C-335/19.
Orzeczenie TSUE wskazywało, że również wierzyciel dokonujący sprzedaży na rzecz osoby, która nie jest podatnikiem VAT czynnym, w tym również konsumentem ma prawo dokonania korekty podatku należnego, gdy w terminie określonym przez państwo członkowskie nie otrzyma zapłaty.
Wprowadzona od 1 października 2021 r. zmiana wprowadza taką możliwość. Zgodnie z nowo dodanym art. 89a ust. 2a ustawy o VAT: w przypadku dostawy towaru lub świadczenia usług dokonanych na rzecz podmiotu innego niż podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, korekta, o której mowa w ust. 1, może zostać dokonana, jeżeli:
1) wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego lub
2) wierzytelność została wpisana do rejestru długów prowadzonego na poziomie krajowym, lub
3) wobec dłużnika ogłoszono upadłość konsumencką na podstawie odrębnych przepisów.
Warto zwrócić uwagę na treść zdania wstępnego ust. 2a, które nie odnosi się do sprzedaży na rzecz „podatnika innego niż podatnik VAT czynny”, lecz wskazuje na sprzedaż dokonaną „na rzecz podmiotu innego niż podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny”.
Ponieważ nie posłużono się pojęciem „podatnik” a „podmiot” należy uznać, że pojęcie to odnosi się z pewnością zarówno do podatników VAT zwolnionych, jak i konsumentów.
Identycznie na tę kwestię zapatruje się Ministerstwo Finansów, które w uzasadnieniu do projektu tej ustawy skierowanej do Sejmu wskazało: „Analiza orzeczenia prowadzi również do wniosku, że w opinii TSUE do systemu tzw. „ulgi na złe długi” oprócz podatników VAT czynnych należy dopuścić po stronie nabywców (dłużników) również osoby fizyczne – konsumentów oraz podatników VAT zwolnionych od podatku. W przypadku tych kategorii podmiotów zachodzi konieczność wprowadzenia dodatkowych elementów zabezpieczających, gdyż w odniesieniu do nich istnieje poważne niebezpieczeństwo wykorzystywania stosowania tzw. „ulgi na złe długi” w celach oszustw lub wyłudzeń VAT.”.
Jak wynika z powyższego możliwe jest dokonywanie korekt przy sprzedaży dokonanej zarówno na rzecz podatnika VAT zwolnionego, jak i na rzecz konsumenta, tj. osoby, która nie jest podatnikiem VAT (oczywiście może to być również osoba prawna niebędąca podatnikiem np. fundacja).
Niestety ustawodawca w nowo dodanym art. 89a ust. 2a ustawy o VAT uzależnił możliwość dokonania korekty przez wierzyciela (za okres, w którym mija 90 dni od dnia upływu terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze) od spełnienia jednego z dodatkowych warunków, tj.
1) wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego lub
2) wierzytelność została wpisana do rejestru długów prowadzonego na poziomie krajowym, lub
3) wobec dłużnika ogłoszono upadłość konsumencką na podstawie odrębnych przepisów.
Uważam, że określone warunki dla korekty podatku należnego u wierzyciela zostały skonstruowane niezgodnie z ww. wyrokiem. Naruszają przez to zasady neutralności podatkowej VAT, są nieproporcjonalne (naruszają zasadę proporcjonalności), a także przekraczają granice tego, co jest bezwzględnie konieczne dla osiągnięcia celów określonych w regulacjach dyrektywy VAT. Prowadzi to do wniosku, iż sąd administracyjny do którego trafiłaby sprawa nieprzestrzegania przez wierzyciela warunków wskazanych w art. 89a ust. 2a ustawy o VAT powinien być zobowiązany do pominięcia przepisu prawa krajowego sprzecznego z przepisem dyrektywy VAT zapewniając stosowanie zasady pierwszeństwa prawa Unii Europejskiej.
Jak bowiem wskazał TSUE w pkt 25 ww. wyroku: „w konsekwencji konieczne jest, aby formalności, jakie mają spełnić podatnicy, by móc skorzystać przed organami podatkowymi z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania VAT, ograniczały się do formalności umożliwiających wykazanie, że po zawarciu transakcji zapłata części lub całości wynagrodzenia ostatecznie nie zostanie otrzymana.”.
W odniesieniu do ww. regulacji pojawić się może problem, czy ulga na złe długi wobec podatnika zwolnionego z VAT, jak i konsumenta może być stosowana wobec sprzedaży dokonanej od daty 1 października 2021 r., czy też wcześniejsza sprzedaż (przed październikiem 2021 r.) uprawnia podatnika do korekty podatku już od daty 1 października 2021 r., o ile w październiku przypadnie 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.
Brak jest w tym zakresie przepisów przejściowych w uchwalonej ustawie, jednak biorąc pod uwagę ww. wyrok TSUE i jego interpretacyjny, a nie prawotwórczy charakter, należy uznać, że korekta u wierzyciela podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu ulgi na złe długi, gdy sprzedaż została dokonana przed październikiem 2021 r. uprawnia sprzedawcę do takiej korekty już w rozliczeniu za październik 2021 r. Uważam również, uwzględniając treść ww. wyroku, że korekta podatku przy sprzedaży na rzecz podmiotów innych niż podatnicy VAT czynni uprawnia podatnika mogła być dokonana nawet przed październikiem 2021 r. pomimo, że brak było w tym zakresie regulacji krajowych. Wystarczającą bowiem podstawą do tego typu korekt jest dyrektywa VAT oraz potwierdzenie możliwości takiej korekty wskazanym wyżej wyrokiem, w wyniku którego polski ustawodawca został zobligowany do dostosowania polskich przepisów do interpretowanych przepisów unijnych.
Nawet, gdyby polski ustawodawca nie dokonał takich zmian dyrektywa VAT i ten wyrok byłyby w tym zakresie wystarczającą podstawą do korekt przy uldze na złe długi. Stąd zmiana przepisów od października 2021 r. nie tworzy nowych uprawnień wierzycieli, lecz je jedynie formalizuje.