System procedury unijnej i nieunijnej, czyli tzw. OSS (One Stop Shop) umożliwia podatnikom rozliczanie sprzedawanych towarów i usług na rzecz konsumentów w jednym państwie członkowskim bez konieczności rejestrowania się w każdym państwie UE do którego dostarcza się towary lub usługi.
Polscy podatnicy rejestrując się do systemu OSS składają druk VIU-R do Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście i do końca miesiąca następującego po kwartale którego dotyczy rozliczenie mają obowiązek złożenia deklaracji VIU-DO.
W składanej deklaracji VIU-DO podatnicy muszą wskazać m.in. państwo konsumpcji, rodzaj transakcji, rodzaj stawki VAT (podstawowa, obniżona), wysokość stawki VAT, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku.
Z uwagi na miejsce konsumpcji towarów i usług wykazywanych w deklaracji VIU-DO inne niż kraj siedziby sprzedawcy podatnicy muszą we własnym zakresie ustalić wysokość stawki VAT(obowiązującą w państwie konsumpcji), jak i datę ujęcia transakcji, czyli moment powstania obowiązku podatkowego dla dostawy towarów lub świadczenia usług.
Zasadniczo również miejsce świadczenia przy dostawie towarów lub świadczeniu usług, czyli miejsce powstania obowiązku podatkowego powinno być określane zgodnie z przepisami państwa członkowskiego konsumpcji. Tak również wyjaśnia Ministerstwo Finansów i w Objaśnieniach podatkowych z dnia 1 września 2021 r. w zakresie tzw. pakietu VAT e-commerce wprowadzonego ustawą z dnia 20 maja 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw wskazuje: „Obowiązek podatkowy ustala się w oparciu o przepisy obowiązujące w państwie członkowskim, w którym ma miejsce opodatkowanie (tj. w którym określone zostało miejsce dostawy towarów). Ustalając moment powstania obowiązku podatkowego dla dostawy towarów dokonanej w ramach WSTO, dla której miejscem opodatkowania jest Polska, należy brać pod uwagę regulacje obowiązujące w ustawie o VAT.”.
Co do prawidłowości wywodu Ministerstwa Finansów dotyczącego momentu powstania obowiązku podatkowego przy dostawie towarów stanowiącej wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość (WSTO) nie można mieć wątpliwości. Należy ustalić moment obowiązku podatkowego dla tego rodzaju transakcji (WSTO) zgodnie z miejscem ich świadczenia. Jeżeli WSTO podlega opodatkowaniu poza Polską należy ustalić moment obowiązku podatkowego zgodny z przepisami państwa członkowskiego konsumpcji. Nie będzie to trudne, bowiem moment obowiązku podatkowego dla dostaw towarów jest najczęściej ustalany na podstawi tych samych kryteriów tj. momentu otrzymania zaliczki lub momentu dokonania dostawy towarów, w zależności które z tych zdarzeń następuje wcześniej.
Sytuacja jest jednak zupełnie odmienna, gdy chodzi o obowiązek podatkowy przy świadczeniu usług. Sugestie, że moment obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług rozliczanych w ramach systemu OSS jest zależny od przepisów państwa członkowskiego konsumpcji są całkowicie nieuprawnione, a to zdaje się sugerować Ministerstwo Finansów. Wynika z tego, że albo Ministerstwo Finansów celowo wprowadza podatników w błąd, albo nie zna przepisów ustawy o VAT, które są przez to Ministerstwo redagowane.
Zgodnie z art. 109 ust. 3a ustawy o VAT: „podatnicy świadczący usługi, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, są obowiązani w prowadzonej ewidencji podać nazwę usługi, wartość usługi bez podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju. W przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19a ust. 1-3 i 8.”.
Zdanie drugie nie dotyczy transakcji e-commerce. Natomiast zdanie pierwsze ww. przepisu wskazuje jednoznacznie, że momentem ujęcia transakcji dla których miejsce świadczenia nie znajduje się na terytorium kraju jest moment powstania obowiązku podatkowego określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju. Wynika z tego, że usługi świadczone na rzecz konsumentów, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza Polską rozliczane w ramach OSS muszą być ewidencjonowane zgodnie z momentem powstania obowiązku podatkowego właściwym dla tych usług świadczonych na terytorium kraju.
O tym, że art. 109 ustawy o VAT ma zastosowanie do świadczonych usług na rzecz konsumentów w ramach systemu e-commerce jednoznacznie świadczy art. 109 ust. 11a ustawy o VAT, zgodnie z którym: „dostawcy, o których mowa w art. 22a ust. 1 pkt 1, których towary w momencie rozpoczęcia ich wysyłki lub transportu znajdują się na terytorium kraju, oraz podatnicy, o których mowa w art. 28k ust. 2, posiadający siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby – stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium kraju, są obowiązani prowadzić ewidencję, na podstawie której można określić łączną wartość dostaw dokonywanych na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 pkt 22a, oraz świadczonych usług, o których mowa w art. 28k ust. 1. Ewidencja powinna zapewnić również wskazanie dostawy lub usługi, w związku z którymi nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 22a ust. 1 pkt 3 lub art. 28k ust. 2 pkt 3.”.
Czynności wykazywane poza OSS, dla których miejsce świadczenia nie znajduje się na terytorium kraju są rozliczane poza Polską bezpośrednio w zagranicznych urzędach skarbowych i dlatego też art. 109 ust. 3a ustawy o VAT nie może mieć do nich zastosowania.
Z ww. regulacji (art. 109 ust. 3a) wynika, że usługi świadczone w ramach procedury OSS w deklaracji VIU-DO powinny być rozliczane zgodnie z momentem powstania obowiązku podatkowego właściwym dla świadczenia tego rodzaju usług na terytorium kraju. Wydaje się jednak, że przy świadczeniu usług, analogicznie jak przy dostawach towarów rozliczanych w ramach OSS, powinno się brać pod uwagę moment powstania obowiązku podatkowego właściwy dla państwa członkowskiego konsumpcji. Jednak niezaktualizowana regulacja tj. art. 109 ust. 3a ustawy o VAT nie daje do tego podstaw, stanowiąc ułatwienie dla podatkowych rozliczeń polskich podatników.