Kurs waluty przy korektach transakcji

Przyjęta przez Sejm i opublikowana w Dzienniku Ustaw z dnia 5 czerwca 2023 r. poz. 1059 ustawa o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw określana jako SLIM VAT3 normuje m.in. kwestię kursów walut, gdy transakcje krajowe, jak i transgraniczne są korygowane. Do tej pory zagadnienie to nie było uregulowane. Natomiast praktyka, w szczególności wydawane interpretacje indywidualne, nie była jednolita. Zmiany dotyczące kursów walut przy korektach transakcji będą obowiązywać od 1 lipca 2023 r.

W tym celu wprowadzane są przepisy nowo dodanego art. 31b ustawy o VAT. Zgodnie z treścią ust. 1 tego artykułu: w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania wyrażone w walucie obcej uległy zmianie, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu danej waluty obcej przyjętego do przeliczenia kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania przed jej zmianą..

Przepis ten wprowadzi zasadę ogólną w zakresie przeliczenia kursu waluty obcej zarówno dla transakcji korygujących „in plus”, jak również „in minus”. Należy zauważyć, że ust. 1 nie odnosi się do treści faktur, przyczyn korekty, a także dla treści ww. regulacji nie ma znaczenia to, czy faktura pierwotna, czy też korygująca została w ogóle wystawiona (głównie w przypadku transakcji transgranicznych). Przypadki nie stosowania ust. 1 zostały unormowane w ust. 2-4 art. 31b ustawy o VAT.

Art. 31b ust. 1 ww. ustawy będzie miał zastosowanie, gdy polski podatnik będzie wystawiał fakturę korygującą na rzecz polskiego lub zagranicznego podatnika, jak również gdy zagraniczny podatnik wystawi fakturę lub równoważny dokument, a nawet wówczas, gdy zagraniczny podatnik nie wystawi faktury lub dokumentu równoważnego, lecz wystąpią przesłanki do zmiany podstawy opodatkowania w transakcji transgranicznej.

Przepis ten wprowadzi zasadę (z wyjątkami, o których mowa niżej), że każda korekta dotycząca transakcji krajowej, czy transgranicznej, na plus, czy minus będzie skutkować koniecznością zastosowania do przeliczenia transakcji na złote kursu pierwotnie zastosowanego.

Przykłady:

• Jeżeli polski podatnik udzieli polskiemu nabywcy rabat, obniżkę, opust, czy skonto – zastosuje do takiej korekty kurs waluty zastosowany przy pierwotnej transakcji.
• Jeżeli polski podatnik udzieli zagranicznemu nabywcy rabat, obniżkę, opust, czy skonto – również zastosuje do takiej korekty kurs waluty zastosowany przy pierwotnej transakcji.
• Jeżeli polski podatnik pomyli się odnośnie pierwotnej transakcji m.in. poprzez zaniżenie wartości transakcji, zafakturowania niższej wartości niż wartość rzeczywista, zaniżenia stawki VAT (np. zamiast 23% wykazania na fakturze stawkę 8%, 5%, czy 0%, itp.) – zastosuje do takiej korekty kurs waluty zastosowany przy pierwotnej transakcji, niezależnie, czy nabywcą będzie polski, czy zagraniczny kontrahent.
• Jeżeli polski podatnik zawyży podstawę opodatkowania lub kwotę podatku w transakcji na rzecz zagranicznego nabywcy (eksport towarów, eksport usług, WDT, dostawa dla której podatnikiem jest jej nabywca) z przyczyn pomyłki w cenie, ilości towarów lub usług, zastosowaniu niewłaściwej zawyżonej stawki VAT – zastosuje do takiej korekty kurs waluty zastosowany przy pierwotnej transakcji.
• Jeżeli polski podatnik w wyniku uzgodnienia zmiany ceny podwyższy podstawę opodatkowania lub kwotę podatku w transakcji na rzecz polskiego lub zagranicznego nabywcy (eksport towarów, eksport usług, WDT, dostawa dla której podatnikiem jest jej nabywca) – również zastosuje do takiej korekty kurs waluty zastosowany przy pierwotnej transakcji.
• Jeżeli zagraniczny dostawca/usługodawca udzieli polskiemu nabywcy rabat, obniżkę, opust, czy skonto (w eksporcie usług, WNT, czy dostawie towarów dla której polski nabywca będzie podatnikiem) – polski nabywca zastosuje do takiej korekty kurs waluty zastosowany przy pierwotnej transakcji.
• Jeżeli zagraniczny dostawca/usługodawca pomyli się odnośnie pierwotnej transakcji m.in. poprzez zaniżenie wartości transakcji, zafakturowania niższej wartości niż wartość rzeczywista, nienależnego zastosowania stawki VAT (w eksporcie usług, WNT, czy dostawie towarów dla której polski nabywca będzie podatnikiem) – polski nabywca zastosuje do takiej korekty kurs waluty zastosowany przy pierwotnej transakcji.
• Jeżeli zagraniczny dostawca/usługodawca zawyży podstawę opodatkowania lub kwotę podatku w transakcji na rzecz polskiego nabywcy (eksport usług, WNT, dostawa dla której polski nabywca będzie podatnikiem) z przyczyn pomyłki w cenie, ilości towarów lub usług, zastosowaniu stawki VAT – polski nabywca zastosuje do takiej korekty kurs waluty zastosowany przy pierwotnej transakcji.
• Jeżeli zagraniczny dostawca/usługodawca w wyniku uzgodnienia zmiany ceny podwyższy podstawę opodatkowania lub kwotę podatku w transakcji na rzecz polskiego nabywcy (eksport usług, WNT, dostawa dla której polski nabywca będzie podatnikiem) – polski nabywca zastosuje do takiej korekty kurs waluty zastosowany przy pierwotnej transakcji.

Takie unormowanie korekt walut w transakcjach skutkujących podwyższeniem podstawy opodatkowania z przyczyn następczych, tj. występujących już po zaistnieniu pierwotnej transakcji i powstaniu obowiązku podatkowego (np. uzgodnionej zmiany ceny, odebranie prerabatu, itp.) spowoduje, że podwyższenie podstawy opodatkowania i ewentualnie kwoty podatku będzie następowało na bieżąco – w okresie podwyższenia ceny, ale do tej transakcji podatnik będzie zobowiązany stosować kurs przeliczeniowy wynikający z pierwotnego rozliczenia, a nie, tak jak wydaje się, że być powinno, kurs poprzedzający dzień podwyższenia podstawy opodatkowania z przyczyn następczych (czyli kurs niezależny od pierwotnego rozliczenia).

Wyjątki od ww. zasady zostaną zdefiniowane w art. 31b ust. 2-4 ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że ust. 2-3 art. 31b ustawy o VAT będą miały charakter fakultatywny. Oznacza to, że od woli podatnika będzie uzależnione, czy zastosuje się do treści ust. 2 lub ust. 3, czy też podatnik nie stosując się do tych wyjątków zastosuje zasadę ogólną wynikającą z omówionego art. 31b ust. 1 ustawy o VAT.

Zastosowanie się do treści ust. 2 lub ust. 3 ww. przepisu nie będzie musiało mieć charakteru stałego. Skutkiem tego przy jednej transakcji podatnik będzie mógł stosować zasadę ogólną wynikającą z art. 31b ust. 1, a przy kolejnej zasady szczególne wynikające z ust. 2 lub ust. 3 art. 31b.

Zgodnie z treścią art. 31b ust. 2 ustawy o VAT: W przypadku gdy podatnik wystawił fakturę korygującą, o której mowa w art. 106j ust. 3, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są wyrażone na tej fakturze korygującej w walucie obcej, przeliczenia na złote podatnik może dokonać według:

1) kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia tej faktury korygującej albo

2) ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień wystawienia tej faktury korygującej, przy czym w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

Przepis ten będzie miał zastosowanie, gdy podatnik zgodnie z art. 106j ust. 3 ustawy o VAT zdecyduje się na wystawienie zbiorczej faktury korygującej, z tytułu opustu lub obniżki ceny. Wówczas nie będzie musiał stosować pierwotnego kursu zastosowanego do każdej z korygowanych transakcji, lecz będzie mógł zastosować jeden zbiorczy kurs do wszystkich korygowanych transakcji. Będzie to kurs średni danej waluty obcej w NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej (odpowiednio podatnik będzie mógł zastosować kurs wymiany opublikowany przez EBC).

Oznacza to, że ust. 2 będzie miał zastosowanie tylko wówczas, gdy polski podatnik wystawi fakturę zbiorczą, o której mowa w art. 106j ust. 3 ustawy o VAT wyłącznie z przyczyny opustu lub obniżki ceny zarówno na rzecz polskich nabywców, jak też na rzecz zagranicznych kontrahentów przy eksporcie towarów, eksporcie usług, WDT, czy dostawie dla której podatnikiem będzie jej nabywca.

Należy zauważyć, że faktura zbiorcza wskazana w art. 106j ust. 3 ustawy o VAT musi spełniać określone kryteria wskazane w tym przepisie. Zbiorcza faktura może, ale nie musi dotyczyć wszystkich dostaw towarów lub świadczonych usług w danym okresie. Natomiast wszystkie transakcje wykazane na fakturze musiały być zrealizowane w danym okresie. Okres ten nie musi być (ale może być) okresem rozliczeniowym podatnika. Może być to dowolny okres wskazany na fakturze – określony tydzień, dziesięć dni, miesiąc, kwartał, czy dowolny inny przedział czasu.

Przyjęcie takiego rozwiązania będzie oznaczało uproszczenie polegające na zastosowaniu jednego kursu do różnych transakcji z danego okresu. Podatnik będzie mógł jednak przyjąć, że każda transakcja ujęta na fakturze korygującej zostanie rozliczona według kursu danej waluty obcej przyjętego do przeliczenia kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania przed jej zmianą (tj. kursem pierwotnym) odrębnie dla każdej transakcji, zgodnie z art. 31b ust. 1 ustawy o VAT. W takiej sytuacji, gdy zbiorcza faktura korygująca dotyczyłaby 100 faktur wystawionych w danym okresie, to wówczas podatnik również musiałby dla ustalenia wartości na tej zbiorczej fakturze odnieść się do 100 różnych kursów przeliczeniowych wynikających z tych 100 pierwotnych faktur.

Na tle tego ostatniego rozwiązania zaproponowane zmiany art. 31b ust. 2 ww. ustawy mają rzeczywiście charakter upraszczający i ułatwiający rozliczenia VAT.

Ust. 1 i ust. 2 art. 31b ustawy o VAT nie będą stosować podatnicy podatków dochodowych, którzy dla przeliczenia podstawy opodatkowania z waluty obcej na złote przyjęli, na podstawie art. 31a ust. 2a ustawy o VAT, zasady przeliczania przychodu wynikające z przepisów o podatkach dochodowych – art. 31b ust. 4. Jednakże w sytuacji, gdy dla danej transakcji nie jest możliwe przeliczenie kursu waluty obcej na złote według regulacji podatku dochodowego np. z uwagi na brak przychodu tak jak przy WNT, czy imporcie usług, to wówczas korekty transakcji podatnik będzie zobowiązany przeliczać według kursów walut ustalanych na podstawie art. 31b ust. 1 lub ust. 2 ustawy o VAT.

Treść art. 31b ust. 4 ustawy o VAT jest następująca: Przepisów ust. 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli do przeliczenia kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania wyrażonych w walucie obcej podatnik wybrał zasady przeliczenia, o których mowa w art. 31a ust. 2a. W przypadku gdy w okresie stosowania zasad przeliczania, o których mowa w art. 31a ust. 2a, podatnik dokona transakcji niepodlegającej przeliczeniu zgodnie z tymi zasadami, jest on obowiązany do zastosowania dla tej transakcji zasad przeliczania, o których mowa w ust. 1 lub 2.

Natomiast przepis art. 31b ust. 3 ustawy o VAT jest niedopracowany, niejasny i będzie w przyszłości powodował problemy interpretacyjne. Zgodnie z jego treścią: W przypadku gdy udzielono opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczonych usług wykonanych w danym okresie na rzecz podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub podatnika, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5, udokumentowanych fakturą dotyczącą tego okresu, przeliczenia na złote kwot wyrażonych na tej fakturze w walucie obcej podatnik może dokonać według:

1) kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia tej faktury albo

2) ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień wystawienia tej faktury, przy czym w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

Powyższa regulacja dotyczyć będzie wyłącznie sytuacji, gdy zagraniczny kontrahent wystawi na rzecz polskiego podatnika fakturę zbiorczą dotyczącą opustu lub obniżki ceny z danego okresu rozliczeniowego przy imporcie usług, WNT oraz dostawie dla której podatnikiem jest polski podatnik. Polski podatnik będzie mógł (ale nie będzie musiał) dokonać przeliczenia podstawy opodatkowania z waluty obcej na złote według średniego kursu w NBP na dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia tej faktury zbiorczej korygującej. Jeżeli podatnik nie skorzysta z ułatwienia wynikającego z art. 31b ust. 3 ustawy o VAT będzie zobowiązany dokonać przeliczenia waluty obcej na złote według kursu wskazanego w art. 31b ust. 1 tej ustawy.

Problem z ww. regulacją dotyczy rozumienia terminu „faktura”, którą wystawi zagraniczny podmiot. Przepisy dyrektywy VAT, w szczególności art. 219 ust. 2, wskazują, że w transakcjach objętych odwrotnym obciążeniem (import usług, dostawa towarów dla której podatnikiem jest jej nabywca, WDT – skutkujące w Polsce WNT) wystawienie faktur nie podlega przepisom państwa nabywcy, lecz państwa dostawcy. Jak w takiej sytuacji ustalić, czy dokument korygujący zbiorczy wystawiony przez zagranicznego podatnika z UE, a tym bardziej spoza UE może być uważany za fakturę w rozumieniu art. 31b ust. 3 ustawy o VAT? Tego nikt nie wie. I jak za chwilę się Państwo przekonacie, nie wie tego nawet projektodawca – Ministerstwo Finansów.

Ministerstwo Finansów w swoich wyjaśnieniach słusznie wskazuje, że: „W przepisie posłużono się sformułowaniem (odnoszącym się do WNT, importu usług oraz nabycia towarów) „udokumentowanych fakturą”, które wskazuje na zagraniczne dokumenty faktur. Zbliżone sformułowanie funkcjonuje np. w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit a) ustawy: „otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów”, gdzie też przepis odnosi się do zagranicznej faktury, wystawionej w innym Państwie Członkowskim. Zabieg taki nie budzi wątpliwości w praktyce tj. nie ma wymogu stosowania samofakturowania, dla potrzeb rozliczenia np. WDT/WNT w PL.”.

Jednak wyjaśnienia Ministerstwa Finansów są ograniczone wyłącznie do faktury WDT (stanowiącej dla polskiego podatnika WNT), której data wystawienia przez dostawcę określa, co do zasady, moment powstania obowiązku podatkowego u nabywcy. Ministerstwo Finansów uważa (oczywiście błędnie), że przywołując art. 86 ust. 10b pkt 2 lit a) ustawy o VAT na potwierdzenie swojego stanowiska, że jeżeli w przepisach ustawy o VAT jest jeden przepis dotyczący faktury zagranicznej wystawionej w związku z WNT, to będzie to oznaczało, że w całej ustawie o VAT, w szczególności w nowo dodanym art. 31b mówienie o fakturach zagranicznych spowoduje, że dokumenty wystawione w związku z importem usług i dostawą towarów dla której podatnikiem jest jej nabywca staną się fakturami w rozumieniu art. 106a ustawy o VAT. A skoro staną się fakturami to ich zbiorcza postać będzie powodować zastosowanie kursu z dnia poprzedzającego dzień wystawienia tego dokumentu.

Jest to przykład wyjątkowo pokrętnego sposobu myślenia, jakiego nie brak w Ministerstwie Finansów.

Na marginesie ta sama ustawa SLIM VAT3 uchyla od 1 lipca 2023 r. art. 86 ust. 10b pkt 2 lit a) ustawy o VAT, czyli ten przepis na który w uzasadnieniu do tej ustawy powołuje się Ministerstwo Finansów, aby potwierdzić prawidłowość swoich twierdzeń. Inaczej mówiąc Ministerstwo Finansów proponuje uchylenie przepisu dot. odliczenia VAT z faktur przy WNT, którego treść staje się argumentem do wprowadzenia nowej regulacji dotyczącej zagranicznych faktur wystawianych nie tylko przy WNT, ale również przy imporcie usług i dostawie towarów dla której podatnikiem jest jej nabywca!

Interesujące, że nawet obecnie dla ustalenia kursu waluty przy WNT obowiązującą regulacją jest art. 31a  ust. 1 a nie ust. 2 (który dotyczy faktury wystawionej przez podatnika, czyli polskiego podatnika, którym z oczywistych przyczyn nie jest dostawca wewnątrzwspólnotowy z innego państwa członkowskiego UE). Innymi słowy, faktura zagranicznego podatnika przy WDT stanowiąca dla polskiego nabywcy WNT decyduje o momencie powstania obowiązku podatkowego i dodatkowo do końca czerwca 2023 r. (nieprawidłowo, ale taka jest obecna regulacja) decyduje o prawie do odliczenia VAT przy WNT, jednak dla ustalenia kursu waluty przy WNT data jej wystawienia nie ma wpływu na ten kurs (dlatego nie stosujemy art. 31a ust. 2). Datą tą jest bowiem dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego (zastosowanie znajduje art. 31a ust. 1 ustawy o VAT).

Nie ma natomiast w ustawie o VAT regulacji skutkującej konsekwencjami dla polskiego podatnika w związku z wystawieniem przez zagranicznego podatnika dokumentu potwierdzającego dostawę towarów/świadczenie usług w transakcjach importu usług i dostawy towarów dla której podatnikiem jest jej nabywca.

Oczywiście, wystawiony przez zagranicznego podatnika dokument dotyczący dostawy towarów / świadczenia usług stanowi podstawę do kalkulacji podstawy opodatkowania dla polskiego podatnika, a także staje się dokumentem ujmowanym w ewidencji JPK_V7. Tym niemniej dokument ten nie jest w ścisłym tego słowa znaczeniu fakturą w rozumieniu polskich regulacji. O tym czy jest to faktura decydują regulacje państwa siedziby dostawcy/usługodawcy.

W uzasadnieniu do projektu ustawy Ministerstwo Finansów wyjaśnia: „W przypadku transakcji dokonanych w warunkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4–5 ustawy o VAT, możliwa jest sytuacja, iż kontrahent spoza Unii Europejskiej nie wystawi faktury bądź faktury korygującej np. dlatego, iż w kraju jego siedziby nie obowiązuje podatek o podobnym charakterze do podatku od wartości dodanej (dodać należy, iż art. 31b ust. 3 odnosi się do zagranicznych dokumentów, odpowiadających funkcjom faktury zbiorczej – finalna forma bądź nazewnictwo tego dokumentu jest zależne od ustawodawstwa innego państwa). W odniesieniu do takiej sytuacji nie znajdą zastosowania powyższe zasady przeliczania kursów walut.”.

Z powyższego cytatu wynika, że zdaniem Ministerstwa Finansów art. 31b ust. 3 odnosi się do zagranicznych dokumentów, odpowiadających funkcjom faktury zbiorczej – finalna forma bądź nazewnictwo tego dokumentu jest zależne od ustawodawstwa innego państwa.

Wracam więc do swego wcześniejszego pytania: Jak w takiej sytuacji ustalić, czy dokument korygujący zbiorczy wystawiony przez zagranicznego podatnika z UE, a tym bardziej spoza UE może być uważany za fakturę w rozumieniu art. 31b ust. 3 ustawy o VAT?

Przypomnieć należy, że w świetle jednego ostatnich orzeczeń TSUE z dnia 29 września 2022 r. w sprawie Raiffeisen Leasing C-235/21 nawet umowa może być traktowana jako faktura jeżeli zawiera wszystkie elementy niezbędne do uznania jej za fakturę.

Wydaje się, że otwiera się szerokie pole do sporów z organami podatkowymi. Moim zdaniem podatnik posiadając jakikolwiek dokument (samo Ministerstwo twierdzi, że „forma bądź nazewnictwo tego dokumentu jest zależne od ustawodawstwa innego państwa”) zawierający elementy niezbędne do uznania takiego dokumentu za fakturę będzie mógł (ale nie będzie musiał) uznać otrzymany dokument za fakturę zbiorczą w rozumieniu art. 31b ust. 3 ustawy o VAT i zastosować kurs z dnia poprzedzającego dzień wystawienia tego dokumentu.

Organy podatkowe będą zapewne udowadniać, że otrzymany dokument nie jest fakturą, a w związku z tym przeliczenie walut powinno być dokonane z uwzględnieniem treści art. 31b ust. 1 ustawy o VAT (każda transakcja rozliczana według pierwotnego kursu przeliczeniowego).

Podsumowując zmiany w dużej części są oczekiwane i zasadne. Jednak niektóre wskazane wyżej rozwiązania powinny przybrać inną postać, a sformułowania użyte w przepisach są nieostre i będą powodować spory w stosowaniu nowych regulacji.

Końcowo należy wskazać, że przyjęta ustawa nie zawiera przepisów przejściowych dotyczących stosowania kursów walut przy korektach transakcji. Zapewne niejeden podatnik będzie głowił się, czy otrzymując od lipca 2023 r. korektę faktury przy WNT, imporcie usług z tytułu rabatu, obniżki ceny, gdy transakcje te zostały rozliczone przez lipcem 2023 r., a w konsekwencji musi dokonać korekty wcześniejszego rozliczenia (czyli rozliczenia poprzedzającego lipiec 2023 r.) musi zastosować kurs pierwotny dla danej transakcji (jak wynika z przepisów po zmianie), czy też kurs waluty właściwy na dzień poprzedzający dzień wystawienia faktury lub innego korygującego dokumentu księgowego przez zagranicznego podatnika. Odpowiedzi na tak postawione pytanie będą niestety uzależnione od stanu faktycznego i sytuacji prawnej każdego podatnika. Stąd odpowiedź na tak postawione pytanie nie może być tu udzielona.

Zapraszam również do strony pytania i odpowiedzi dotyczące kursów walut przy korektach transakcji:

Kursy walut przy korektach – pytania i odpowiedzi