Projekt dotyczący wprowadzenia obowiązkowego fakturowania poprzez Krajowy System e-Faktur trafił do Sejmu. Jak wspominałem wcześniej projekt Ministerstwa Finansów jest kierunkowo słuszny, jednak jego realizacja w postaci projektowanych regulacji jest nieprawidłowa i będzie powodować znaczne komplikacje u sprzedawców i nabywców.
Dzisiaj pierwsza próba zmierzenia się z projektem dotyczącym Krajowego Systemu e-Faktur (KSeF) – druk sejmowy nr 3242. Poniższy tekst dotyczy szczególnej sytuacji, gdy sprzedawca w transakcjach krajowych, jak i transgranicznych rozpoznaje obowiązek podatkowy z datą wystawienia faktury.
Nowododany art. 106ga ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że podatnicy są obowiązani wystawiać faktury ustrukturyzowane przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur. Obowiązek ten dotyczyć będzie nie tylko transakcji krajowych (z niewielkimi wyjątkami np. przy sprzedaży na rzecz konsumentów), ale również transakcji transgranicznych, w tym WDT. Obowiązek wystawienia faktury w KSeF nie oznacza, że wszystkie faktury wystawione poprzez KSeF będą w taki sposób dostarczane nabywcy.
Projekt zakłada, że nie będzie obowiązku wystawiania faktur przy użyciu KSeF, gdy:
1 ) podatnik (dostawca/usługodawca) nie posiada siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju,
2) podatnik nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju, ale posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, jednak to stałe miejsce prowadzenia działalności nie uczestniczy w dostawie towarów lub świadczeniu usług, dla których podatnik ten wystawia fakturę,
3) podatnik wystawia faktury w ramach następujących procedur:
- nieunijnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 7 ustawy o VAT, dotyczącej niektórych usług,
- w zakresie świadczenia usług międzynarodowego okazjonalnego przewozu drogowego osób, o której mowa w dziale XII w rozdziale 7a ustawy o VAT,
- dotyczącej sprzedaży na odległość towarów importowanych, o której mowa w dziale XII w rozdziale 9 ustawy o VAT,
4) nabywcą jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej,
5) podatnik świadczy usługi przejazdu autostradą płatną, udokumentowane fakturami w formie biletu jednorazowego,
6) podatnik świadczy usługi przewozu osób na dowolną odległość: kolejami normalnotorowymi, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami, udokumentowane fakturami w formie biletu jednorazowego,
7) świadczone są usługi w zakresie kontroli i nadzoru ruchu lotniczego, za które są pobierane opłaty trasowe, w tym usług objęte stawką podatku w wysokości 0%, udokumentowane fakturami wystawianymi za okresy miesięczne przez Centralne Biuro Opłat Trasowych (CRCO) Europejskiej Organizacji do Spraw Bezpieczeństwa Żeglugi Powietrznej (EUROCONTROL) w imieniu Polskiej Agencji Żeglugi Powietrznej.
W przypadku, gdy podatnicy nie posiadają na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a także, gdy posiadają stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, jednak to stałe miejsce prowadzenia działalności nie uczestniczy w dostawie towarów lub świadczeniu usług, dla których podatnik ten wystawia fakturę podatnicy ci mogą wystawiać faktury ustrukturyzowane przy użyciu KSeF.
A contrario, w pozostałych ww. przypadkach podatnicy nie będą mieli możliwości (nie będą mogli) – nawet na żądanie nabywcy – wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu KSeF. Wówczas podatnicy będą wyłącznie wystawiać faktury elektroniczne lub papierowe (np. gdy sprzedaż będzie dokonana na rzecz konsumenta).
W pozostałych przypadkach, czyli głównie przy transakcjach realizowanych na rzecz polskich, jak i zagranicznych podatników będzie istniała konieczność wystawiania faktur przy użyciu KSeF. Jednakże sposób udostępnienia zagranicznemu nabywcy faktury będzie indywidualnie uzgadniany z nabywcą (poprzez KSeF albo poza KSeF) – projektowany art. 106gb ust. 4 ustawy o VAT.
Jak wynika z powyższego większość faktur będzie wystawianych przez polskich podatników przy użyciu KSeF pomimo, że niektóre z nich będą przekazywane odbiorcom poza KSeF.
Zgodnie z obecnie obowiązującym przepisem, który będzie obowiązujący również od lipca 2024 r., gdy faktury ustrukturyzowane staną się obowiązkowe, fakturę ustrukturyzowaną uznaje się za wystawioną w dniu jej przesłania do Krajowego Systemu e-Faktur – art. 106na ust. 1 ustawy o VAT.
Wyjątkiem od tej zasady będą faktury wystawiane w powyższych przypadkach wskazanych w punktach 3-7 niniejszego tekstu. Wówczas datą wystawienia faktury będzie data wskazana przez podatnika na tej fakturze. Również w przypadkach awarii systemu KSeF, czyli jego niedostępności, gdy ogłoszono ten fakt na stronach internetowych Ministerstwa Finansów, czy też ogłoszono go w środkach społecznego przekazu, jak również w przypadkach gdy podatnik nie ma możliwości wystawienia faktury ustrukturyzowanej z innego powodu niż awaria Krajowego Systemu e-Faktur określona w komunikatach o awarii, datą wystawienia faktury będzie data wskazana przez podatnika na tej fakturze.
Tak wystawiane faktury będą wskazywać datę jej wystawienia. W sytuacjach wystawienia „od razu” faktury przez KSeF datą wystawienia faktury nie będzie data wskazana na fakturze przez podatnika, lecz data przesłania tej faktury do KSeF.
Powyższe ma bardzo istotne znaczenie dla momentu powstania obowiązku podatkowego. W świetle art. 19a ust. 5 pkt 3 oraz pkt 4 ustawy o VAT datą powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT jest data wystawienia faktury dokumentującej:
- świadczenie usług budowlanych lub budowlano-montażowych,
- dostawy książek drukowanych (CN ex 4901 10 00, 4901 91 00, ex 4901 99 00 i 4903 00 00) – z wyłączeniem map i ulotek – oraz gazet, czasopism i magazynów, drukowanych (CN 4902),
- czynności polegających na drukowaniu książek (CN ex 4901 10 00, 4901 91 00, ex 4901 99 00 i 4903 00 00) – z wyłączeniem map i ulotek – oraz gazet, czasopism i magazynów (CN 4902),
- dostawy energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
- świadczenie usług:
– telekomunikacyjnych,
– wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy,
– najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
– ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
– stałej obsługi prawnej i biurowej,
– dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego.
Również w eksporcie książek drukowanych (CN ex 4901 10 00, 4901 91 00, ex 4901 99 00 i 4903 00 00) oraz gazet, czasopism i magazynów datą obowiązku podatkowego jest data wystawienia faktury.
Ponadto w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów datą obowiązku podatkowego jest, co do zasady, data wystawienia faktury dokumentująca taką transakcję.
Wystawienie faktury w ww. przypadkach skutkuje najczęściej powstaniem obowiązku podatkowego, w jakim daną czynność dla celów VAT należy wykazać w ewidencjach podatkowych.
Wskazane wyżej czynności, dla których datę obowiązku podatkowego stanowi wystawiona faktura są najczęściej czynnościami o charakterze masowym. Oznacza to, że podatnicy wykonujący takie czynności nie wystawiają jednej albo dwóch faktur dokumentujących takie zdarzenia, lecz wystawiają tysiące, a czasami setki tysięcy faktur. Tak jest w sytuacji usług telekomunikacyjnych, sprzedaży gazu, wody, energii elektrycznej, czy usług najmu, dzierżawy, czy leasingu.
Wystawienie takich faktur z datą właściwą w momencie jej wystawienia, a następnie ich przesłanie do KSeF w dniu następnym spowoduje nieprawidłowości w ewidencjach VAT. Data wystawienia wskazana na fakturze nie będzie zgadzać się z datą przesłania tej faktury do KSeF.
Tak też może być, gdy nastąpi wysłanie tych faktur do KSeF w tym samym dniu co dzień ich wystawienia, lecz ze względów technicznych, informatycznych, lub innych faktury te zostaną uznane za przesłane w dniu następnym po dniu ich faktycznego wystawienia przez dany podmiot gospodarczy.
Zgodzić się należy z tymi, którzy stwierdzą, że najczęściej taki błąd będzie powodował co najwyżej jednodniowe przesunięcie momentu powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli będzie o miało miejsce w obrębie danego miesiąca nic się nie zmieni (na marginesie nie wpłynie to również na ewentualny kurs przeliczeniowy, bowiem ustawodawca rozwiązał ten problem poprzez dodanie ust. 1a i zmianę treści ust. 2 w art. 31a ustawy o VAT, choć uczynił to w sposób wyjątkowo skomplikowany).
Zastanówmy się jednak jakie konsekwencje wystąpią u podatników, gdy wystawiona pod koniec miesiąca faktura, której data decyduje o momencie powstania obowiązku podatkowego, zostaje uznana za wystawioną wg KSeF z początkiem następnego miesiąca.
Takie faktury wystawione w ewidencji podatnika np. 31 lipca a przesłane do KSeF 1 sierpnia będą uważane za wystawione w sierpniu. Spowoduje to konieczność zmian w dacie wystawienia faktury (przynajmniej w ewidencjach), tak aby faktury te zostały ujęte w rozliczeniach sierpnia, a nie lipca. Wykazanie takich faktur w ewidencji lipcowej VAT zamiast w ewidencji sierpniowej co prawda nie spowoduje zaniżenia podatku, z uwagi na wcześniejsze uregulowanie zobowiązania podatkowego i powstanie nadpłaty, którą z mocy prawa zalicza się na poczet podatku w kolejnym okresie rozliczeniowym.
Niemniej jednak ewidencja podatkowa, JPK_V7, jak i deklaracja VAT za lipiec i sierpień sporządzona zostałaby nieprawidłowo, co może być podstawą do nałożenia na osoby odpowiedzialne kary grzywny na podstawie przepisów ustawy Kodeks karny skarbowy (art. 61 § 3 tej ustawy).
Gdyby jednak taka sytuacja zaistniała wobec WDT, tj. podatnik wystawił fakturę z datą 31 lipca i z taką datą ująłby taki dokument w ewidencji, gdy rzeczywistą datą przesłania faktury do KSeF byłby 1 sierpnia, to wówczas skutki takiej sytuacji mogą istotnie dotknąć podatnika. Należy zauważyć, że od lipca 2020 r. obowiązuje art. 42 ust. 1a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym: stawka podatku, o której mowa w ust. 1, nie ma zastosowania, jeżeli złożona informacja podsumowująca nie zawiera prawidłowych danych dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zgodnie z wymogami, o których mowa w art. 100 ust. 8 – chyba że podatnik należycie na piśmie wyjaśnił uchybienie naczelnikowi urzędu skarbowego.
Wówczas niewielki błąd polegający na przesunięciu daty obowiązku podatkowego z miesiąca późniejszego (sierpień) na miesiąc wcześniejszy (lipiec) może spowodować problemy z zastosowaniem stawki 0% przy WDT. Choć taki jednostkowy przypadek podatnika nie powinien być przez organy podatkowe kwestionowany za wyjaśnieniami Komisji Europejskiej zawartymi w notach wyjaśniających z grudnia 2019 r. dotyczącymi Quick Fixes, to jednak przy większej ilości takich nieprawidłowości nie zawsze organy podatkowe mogą patrzeć na takie błędy przychylnie. Takie przesunięcie może też spowodować, że w kolejnym okresie rozliczeniowym (sierpień) podatnik nie złoży informacji podsumowującej VAT-UE, gdy transakcje pod koniec lipca były jedynymi transakcjami WDT, a w sierpniu innych WDT nie odnotowano. Taki błąd również może mieć swoje istotne następstwa, o czym pisałem w artykule: Konsekwencje złożenia VAT-UE po terminie.
Podsumowując, datą obowiązku podatkowego u podatnika z tytułu ww. czynności będzie data przesłania takiej faktury do KSeF, a data przesłania nie zawsze musi być rzeczywistą datą wystawienia takiej faktury (oczywiście poza sytuacjami, gdy podatnik nie ma obowiązku wystawiać faktury przy użyciu KSeF).
Kolejnym ewentualnym problemem może być graniczna data do wystawienia faktury. Z regulacji dotyczących ogólnych zasad wystawiania faktur wynika (art. 106i ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT), że fakturę wystawia się do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę lub w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy przed dokonaniem transakcji. Tu również fakturę należy wystawić w określonym terminie. Jednak termin „wystawić” w rozumieniu projektowanych regulacji nie oznacza wystawić przez podatnika, lecz przesłać do KSeF. Przesłanie faktury do KSeF po 15 dniu następnego miesiąca daje podstawy organom podatkowym do zastosowania art. 62 § 1 i § 5 ustawy Kks, w związku z wadliwością tak wystawionej faktury.
Uznanie, że data wystawienia faktury wskazana przez podatnika nie ma znaczenia, a istotna jest data jej przesłania do KSeF, na którą podatnicy nie zawsze będą mieli wpływ pozwala postawić pytanie: czy przyjmowany system KSeF jest prawidłowo i niewadliwie skonstruowany. Moim zdaniem jest to błąd istotny, który powinien wpłynąć na zmianę przepisów, jak i zmianę technicznych aspektów wprowadzanego KSeF.