Usługi transportowe a VAT. Podatnicy świadczący usługi transportowe na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (konsumentów) niejednokrotnie muszą się zastanawiać jak je opodatkować. Dla celów podatku od towarów i usług istotne znaczenie ma to jakiego rodzaju transport jest realizowany. Czy jest to transport na rzecz konsumentów z Polski, czy spoza Polski? Czy jest to transport osób, czy towarów? Czy transport ten jest opodatkowany w Polsce, czy poza nią, czy też jaką stawką podatku jest objęty ten transport, gdy usługa taka byłaby opodatkowana podatkiem VAT w Polsce?
Już na samym początku analizy takiego zagadnienia zmierzyć się trzeba z różnymi pytaniami, które niejednokrotnie zaczynają się mnożyć w momencie rozpatrywania konkretnego przypadku.
Celem niniejszego tekstu jest wyjaśnienie czytelnikom jak będzie opodatkowana usługa transportu towarów (a nie osób) realizowana na rzecz konsumenta (osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej) posiadającego stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w Polsce, w UE, jak i poza terytorium UE, gdy transport towarów jest realizowany zarówno w Polsce, z Polski poza Polskę (do UE, jak i poza UE), poza Polską (w UE lub poza UE, w tym z obszaru poza UE do UE lub z UE poza UE) oraz spoza Polski (z UE albo spoza UE) do Polski, jak również w sytuacji, gdy transport ten będzie realizowany jako tranzyt przez terytorium Polski.
Na wstępie należy podkreślić, że gdy nabywcą usługi transportowej jest konsument, to nie jest istotne, czy konsument ten posiada stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w Polsce, w UE, jak i poza terytorium UE. Oznacza to, że o sposobie jej opodatkowania nie decyduje miejsce zamieszkania nabywcy.
O sposobie opodatkowania decyduje określenie miejsce świadczenia usługi transportu towarów, czyli inaczej – miejsce powstania obowiązku podatkowego oraz, jeżeli to miejsce znajduje się na terytorium Polski, stawka podatkowa, którą należy wówczas zastosować.
Zgodnie z art. 28f ust. 2 ustawy o VAT: miejscem świadczenia usług transportu towarów na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości, z zastrzeżeniem ust. 3.
Natomiast zgodnie z art. 28f ust. 3 ustawy o VAT: miejscem świadczenia usług transportu towarów, którego rozpoczęcie i zakończenie ma miejsce odpowiednio na terytorium dwóch różnych państw członkowskich, na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, gdzie transport towarów się rozpoczyna.
Jak wynika z art. 28f ust. 3 ustawy o VAT, gdy usługa transportu towarów będzie odbywała się pomiędzy dwoma państwami UE, to będzie ona opodatkowana na terytorium tego państwa członkowskiego na którego terytorium transport towarów rozpoczął się.
Nie będzie miał znaczenia fakt, że usługa ta będzie się odbywała również na terytorium innych państw, czy to należących do UE, czy też nie należących do UE. Cała usługa transportu towarów na rzecz konsumenta będzie opodatkowana na terytorium tego państwa członkowskiego gdzie transport towarów się rozpoczął.
Przykład 1:
Transport towarów na rzecz konsumenta realizowany z Polski do Niemiec będzie w całości opodatkowany w Polsce. Ta sama usługa z Niemiec do Polski będzie w całości opodatkowana w Niemczech.
Przykład 2:
Transport towarów na rzecz konsumenta realizowany z Polski do Hiszpanii będzie w całości opodatkowany w Polsce. Ta sama usługa z Hiszpanii do Polski będzie w całości opodatkowana w Hiszpanii. Bez znaczenia jest to, że usługa ta będzie przebiegała również przez Francję. We Francji ta usługa nie będzie opodatkowana.
Przykład 3:
Transport towarów na rzecz konsumenta realizowany z Polski do Grecji będzie w całości opodatkowany w Polsce. Ta sama usługa z Grecji do Polski będzie w całości opodatkowana w Grecji. Bez znaczenia jest to, że usługa ta będzie przebiegała również przez terytorium Serbii i Macedonii. W Serbii i Macedonii ta usługa nie będzie opodatkowana.
W celu doprecyzowania miejsca rozpoczęcia i zakończenia usługi transportowej wskazanej w art. 28f ust. 3 ustawodawca określił co należy rozumieć pod pojęciem miejsca rozpoczęcia transportu, jak i miejsca jego zakończenia.
I tak, zgodnie z art. 28f ust. 4 ustawy o VAT: miejsce rozpoczęcia transportu, o którym mowa w ust. 3, oznacza miejsce, w którym faktycznie rozpoczyna się transport towarów, niezależnie od pokonanych odległości do miejsca, gdzie znajdują się towary. Natomiast zgodnie z art. 28f ust. 5 ustawy o VAT: miejsce zakończenia transportu, o którym mowa w ust. 3, oznacza miejsce, w którym faktycznie kończy się transport towarów.
W przypadku usług transportowych wykonywanych na rzecz konsumenta, gdy usługa ta nie jest wykonywana pomiędzy dwoma państwami członkowskimi UE, tzn. miejsce jej rozpoczęcia oraz miejsce jej zakończenia nie znajduje się na terytorium dwóch państw członkowskich UE, wówczas znajdzie zastosowanie zasada wynikająca z art. 28f ust. 2 ustawy o VAT. Usługa ta będzie opodatkowana z uwzględnieniem pokonanych odległości.
Przykład 4:
Transport towarów na rzecz konsumenta realizowany z Polski do Szwajcarii będzie opodatkowany z uwzględnieniem pokonanych odległości.
Przykład 5:
Transport towarów na rzecz konsumenta realizowany ze Szwajcarii do Polski będzie opodatkowany z uwzględnieniem pokonanych odległości.
Określenie „z uwzględnieniem pokonanych odległości” oznacza, że w tej części trasy, która przebiega przez terytorium danego państwa należy opodatkować tę usługę w tym państwie.
Przykład 6:
Jeżeli usługa z Warszawy do Berna w Szwajcarii jest realizowana na trasie 1450 km, to usługa ta w Polsce będzie opodatkowana wyłącznie na odcinku Warszawa – Jędrzychowice (granica polska), w Niemczech usługa ta będzie opodatkowana na odcinku granica polska – granica szwajcarska, a w Szwajcarii usługa ta będzie opodatkowana na odcinku od granicy niemieckiej do miejsca docelowego.
W celu ustalenia podstawy opodatkowania konieczne będzie podzielenie ww. trasy na 3 odcinki i każdy z nich (z uwzględnieniem jego długości) będzie opodatkowany w innym państwie. Konieczna będzie rejestracja w tych Państwach i zapłata tam podatku albo w przypadku sprzedaży na terytorium Niemiec możliwe będzie wykazanie tej transakcji w ramach procedury OSS i zapłata podatku na podstawie złożonej deklaracji VIU-DO.
Analogicznie będzie, gdy usługa transportu towarów będzie świadczona na rzecz konsumenta na trasie Szwajcaria-Polska.
Art. 28f ust. 2 ustawy o VAT znajdzie zastosowanie również wówczas, gdy polski podatnik świadczy usługę transportu towarów całkowicie poza terytorium UE np. na trasie Kanada – USA. Taka usługa transportu towarów na rzecz konsumenta nie będzie, co oczywiste, opodatkowana, ani w Polsce, ani na terytorium któregokolwiek z państw UE. Jednak wówczas ścisłe opieranie się o art. 28f ust. 2 ustawy o VAT może być nieprawidłowe, bowiem skoro usługa nie jest opodatkowana w UE, to o sposobie opodatkowania będą decydować przepisy państw na których terytorium taki transport jest wykonywany.
W powyższym przykładzie (nr 6) nie należy natomiast obawiać się o sposób opodatkowania tej usługi w Szwajcarii, bowiem w tym wypadku regulacje prawne Szwajcarii i UE są zbieżne.
Dodatkowo należy wspomnieć o Irlandii Północnej, która w świetle Protokołu w sprawie Irlandii / Irlandii Północnej (Dz.U. C 384 I z 12.11.2019, s. 92) jest dla celów VAT, ale wyłącznie transakcji towarowych, traktowana do końca grudnia 2024 r. jako terytorium UE. Równocześnie terytorium Irlandii Północnej dla celów usług jest traktowane jako terytorium państwa trzeciego. Skutkuje to tym, że do ewentualnego transportu towarów na rzecz konsumenta na trasie UE-Irlandia Północna albo Irlandia Północna-UE nie będzie miał zastosowania art. 28f ust. 3 lecz art. 28f ust. 2 ustawy o VAT.
Usługi transportowe, których miejsce świadczenia znajduje się na terytorium Polski, świadczone na rzecz konsumenta z Polski, z UE, czy spoza UE są co do zasady opodatkowane stawką VAT w wysokości 23%.
Wyjątki dotyczące wysokości stawki VAT wskazuje art. 83 ust. 1 pkt 21 lit. a) i pkt 23 ustawy o VAT oraz § 4 ust. 1 pkt 1, 2 i pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2023 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług (Dz.U. 2023, poz. 2670).
Zgodnie z art. 83 ust. 1 ustawy o VAT: Stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do:
pkt 21 lit. a) usług związanych bezpośrednio z eksportem towarów dotyczących towarów eksportowanych polegających na ich pakowaniu, przewozie do miejsc formowania przesyłek zbiorowych, składowaniu, przeładunku, ważeniu, kontrolowaniu i nadzorowaniu bezpieczeństwa przewozu,
pkt 23) usług transportu międzynarodowego.
Uwzględniając treść art. 83 ust. 1 pkt 21 lit. a) ustawy o VAT należy stwierdzić, że jeżeli usługa transportowa będzie związana bezpośrednio z eksportem towarów dotyczących towarów eksportowanych polegająca na ich przewozie do miejsca formowania przesyłki zbiorowej świadczonej na rzecz (również) konsumenta, to wówczas firma transportowa będzie miała prawo do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do takiej usługi transportowej.
Należy jednak zauważyć, że w myśl art. 83 ust. 2 ustawy o VAT: opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% podlegają czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-18 i 20-22, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie.
Dokumentami takimi musiałyby być dokumenty potwierdzające eksport towarów poza UE przez konsumenta. Nie można wykluczyć takiej sytuacji, tym niemniej osoba nieprowadząca działalności gospodarczej raczej rzadko dokonuje tego typu transakcji.
W praktyce częstsze zastosowanie znajdzie art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, stanowiący o możliwości zastosowania stawki 0% przy usługach transportu międzynarodowego. Zgodnie z art. 83 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT: przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w ust. 1 pkt 23, rozumie się:
1) przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów:
a) z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej,
b) z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju,
c) z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt),
d) z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej lub z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju.
W każdym z tych przypadków unormowanych w lit. a-d część trasy usługi transportu towarów na rzecz konsumenta, która będzie miała miejsce na terytorium Polski, będzie mogła zostać opodatkowana stawką VAT w wysokości 0%.
Również w ww. przypadkach podatnik świadczący usługi transportu towarów będzie musiał posiadać odpowiednią dokumentację potwierdzającą międzynarodowy charakter usług transportowych. Zgodnie bowiem z art. 83 ust. 5 pkt 1-3 ustawy o VAT: dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 pkt 23, są w przypadku transportu:
1) towarów przez przewoźnika lub spedytora – list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora), z zastrzeżeniem pkt 2;
2) towarów importowanych – oprócz dokumentów, o których mowa w pkt 1, dokument potwierdzony przez urząd celno-skarbowy, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów;
3) towarów przez eksportera – dowód wywozu towarów.
Więcej o dokumentowaniu usług transportowych: Dokumentowanie usług transportowych objętych stawką 0% oraz Usługa transportowa przy imporcie towarów
Co zrozumiałe, art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT będzie miał zastosowanie wyłącznie do usług transportu towarów świadczonych na rzecz konsumenta dla których miejsce świadczenia jest określane na podstawie art. 28f ust. 2 ww. ustawy, tj. – upraszczając – z uwzględnieniem pokonanych odległości. Nie znajdzie wówczas zastosowania art. 28f ust. 3 ustawy, z uwagi na to, że regulacja ta odnosi się wyłącznie do usług realizowanych pomiędzy dwoma państwami członkowskimi UE, a takie usługi nie są usługami transportu międzynarodowego.
Ustawodawca wyjaśnia jednak, że: nie jest usługą, o której mowa w ust. 3, przewóz osób lub towarów w przypadku gdy miejsce wyjazdu (nadania) i miejsce przyjazdu (przeznaczenia) tych osób lub towarów znajduje się na terytorium kraju, a przewóz poza terytorium kraju ma wyłącznie charakter tranzytu – art. 83 ust. 4 ustawy o VAT. Innymi słowy usługa transportu towarów jeżeli rozpocznie się w Polsce i zakończy w Polsce, lecz środkowa jej część będzie realizowana poza Polską nie stanie się usługą transportu międzynarodowego.
Stawka 0% przy usługach transportu towarów możliwa jest również na podstawie przepisów wykonawczych – § 4 ust. 1 pkt 1, 2 i pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2023 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług.
Zgodnie z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia: obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do:
1) usług transportu towarów, jeżeli transport ten wykonywany jest w całości na terytorium kraju i stanowi część usługi transportu międzynarodowego;
2) wewnątrzwspólnotowych usług transportu towarów, jeżeli transport ten stanowi część usługi transportu międzynarodowego;
4) usług transportu towarów przewożonych przez osoby podróżujące, takich jak bagaż lub pojazdy samochodowe, jeżeli transport tych osób jest opodatkowany podatkiem według stawki w wysokości 0%.
Minister Finansów w § 4 ust. 3 ww. rozporządzenia wyjaśnia, że: przez wewnątrzwspólnotową usługę transportu towarów, o której mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się transport towarów, którego rozpoczęcie i zakończenie ma miejsce odpowiednio na terytorium dwóch różnych państw członkowskich.
Również w przypadku rozporządzenia, analogicznie jak to ma miejsce w ustawie normatywnym warunkiem zastosowania stawki 0% wobec przypadków wskazanych m.in. w ww. ust. 1 pkt 1 i pkt 2 jest posiadanie przez podatnika odpowiednich dokumentów, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy, co wynika z § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia.
Jak z powyższego wynika ustalenie sposobu opodatkowania usług transportowych na rzecz konsumenta powinno być poprzedzone weryfikacją miejsca świadczenia usługi transportowej, następnie możliwością zastosowania stawki 0% poprzez analizę wskazanych wyżej regulacji, a następnie upewnieniu się, czy podmiot świadczący usługę transportową zgromadził/zgromadzi dokumenty wymagane przez ustawodawcę dla zastosowania stawki VAT w wysokości 0%.