Faktury zaliczkowe – ważne zmiany

Podpisana przez Prezydenta ustawa z dnia 16 czerwca 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw wprowadza do ustawy o VAT obowiązek korzystania z KSeF – Krajowego Systemu e-Faktur. Od początku 2025 r. wszyscy podatnicy VAT (czynni i zwolnieni) będą musieli wystawiać i odbierać faktury przy użyciu KSeF. Od lipca 2024 r. obowiązek ten będzie dotyczył wyłącznie podatników VAT czynnych.

Powyższa ustawa poza rewolucyjnymi zmianami normującymi obligatoryjny KSeF wprowadza od 1 września 2023 r. do ustawy o VAT nowe przepisy regulujące sytuacje, gdy podatnik otrzymuje zaliczkę (należność przed realizacją transakcji) w tym samym miesiącu, w którym realizowana jest dostawa towarów lub świadczenie usługi.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT: podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

1. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2. czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,
3. dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Cytowana wyżej regulacja wskazuje na konieczność wystawienia tzw. faktury zaliczkowej w przypadkach, o których mowa w pkt 1 i pkt 2 ust. 1 art. 106b ustawy o VAT.

Z ust. 1 pkt 1 i pkt 2 tego artykułu wynika, że obowiązek wystawienia faktury przed dostawcę/usługodawcę, bez konieczności formułowania żądania ze strony nabywcy, dotyczy dostaw towarów i świadczenia usług realizowanych w ramach transakcji krajowych, eksportu towarów, WDT, eksportu usług, dostawy towarów dla której miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium kraju, które dokonywane są na rzecz podatnika podatku od towarów i usług (polskiego podatnika), podatnika podatku od wartości dodanej (podatnika z Unii Europejskiej), podatnika podatku o podobnym charakterze (podatnika spoza UE) lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem (np.: fundacji, stowarzyszenia, instytucji publicznej, która nie prowadzi działalności gospodarczej), a także dotyczy wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość (realizowanej w zdecydowanej większości na rzecz konsumentów z innych krajów członkowskich Unii Europejskiej).

Oczywiście obowiązek wystawienia faktury zaliczkowej jest wyłączony w przypadku WDT, sprzedaży tzw. „mediów” wymienionych w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT oraz w przypadku, gdy sprzedawcą jest tzw. interfejs elektroniczny u którego obowiązek podatkowy powstaje w momencie zaakceptowania płatności w rozumieniu art. 41a rozporządzenia UE nr 282/2011.

W konsekwencji podatnicy dokonując sprzedaży na rzecz innych przedsiębiorców są, co do zasady, zobowiązani do wystawienia faktury zaliczkowej w związku z otrzymaną wcześniej zaliczką.

Wątpliwości dotyczące obowiązku wystawienia faktury zaliczkowej pojawiały się wówczas, gdy wpłata zaliczki i realizacja transakcji następowały w tym samym miesiącu. Skoro transakcja miała miejsce w tym samym miesiącu co wpłata zaliczki, a faktura zaliczkowa nie została jeszcze wystawiona przez sprzedawcę, to czy wystawienie jednej faktury po zakończeniu transakcji obejmującej zarówno zaliczkową wpłatę, jak i pozostałą część należności dotyczącą zrealizowanej już transakcji byłoby prawidłowe?

W interpretacjach indywidualnych organów podatkowych dominował podgląd, że takie postepowanie jest prawidłowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 marca 2023 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.858.2022.2.AB wskazano, że: „jeżeli obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania zaliczki i dokonania dostawy towarów powstaje w tym samym okresie rozliczeniowym (miesiącu) możecie Państwo zrezygnować z wystawienia faktury zaliczkowej i ograniczyć się do wystawiania faktury zawierającej elementy, o których mowa w art. 106e-106f ustawy, w której uwzględnicie całość dokonanej dostawy (łącznie z kwotą otrzymanej zaliczki). W takim przypadku właściwe jest dokumentowanie dokonania transakcji poprzez wystawienie jednego dokumentu – faktury rozliczeniowej, której treść będzie poszerzona o dane wskazane w art. 106f ustawy, tj.: kwotę zapłaty, kwotę podatku, datę i kwotę brutto otrzymanej zaliczki.”.

Stan prawny w zakresie możliwości, jak i obowiązku wystawiania faktur zaliczkowych ulegnie istotnej zmianie od 1 września 2023 r.

Zgodnie z art. 106b ust. 1a ustawy o VAT dodanym w ustawie o KSeF: Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury, o której mowa w ust. 1 pkt 4, jeżeli całość lub część zapłaty, o której mowa w tym przepisie, otrzymał w tym samym miesiącu, w którym dokonał czynności, na poczet których otrzymał całość lub część tej zapłaty.

Powyższa regulacja umożliwia podatnikowi odstąpienie od wystawienia faktury zaliczkowej wówczas, gdy otrzymanie całości lub części zapłaty następuje w tym samym miesiącu, w którym podatnik dokonał czynności, na poczet których otrzymał całość lub część tej zapłaty.

Skutkiem tego w ustawie o VAT znajdzie się jednoznaczna podstawa prawna do niewystawiania faktury zaliczkowej, o ile w tym samym miesiącu, w którym otrzymano zaliczkę nastąpi realizacja czynności podlegającej opodatkowaniu.

Należy zauważyć, że nowy przepis rozmija się z dotychczasowym sposobem interpretacji prezentowanym przez organy podatkowe. Do tej pory organy podatkowe wskazywały na możliwość wystawienia jednej faktury obejmującej zaliczkę otrzymaną w tym samym miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu zrealizowanej czynności. Nowododany przepis (art. 106b ust. 1a ustawy o VAT) odnosi się do możliwości wystawienia jednej faktury, gdy zaliczka i dokonana czynność następuje w tym samym miesiącu.

Do końca sierpnia 2023 r. podatnik będący komitentem, który wydawał towary komisantowi na podstawie umowy komisu, otrzymał część zapłaty (częściową zaliczkę) od komisanta w jednym miesiącu, a do zapłaty pozostałej części należności dochodziło w kolejnym miesiącu miał obowiązek wystawienia w jednym miesiącu dwóch faktur – jedną potwierdzającą otrzymaną część zapłaty i drugą, która dokumentowała pozostałą część należności jeszcze niezapłaconej, dla której to części obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania pozostałej części zapłaty – art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT.

Po zmianie przepisów podatnik-komitent otrzymujący częściową zaliczkę na poczet dostawy towarów w ramach umowy komisu realizowanej w tym samym miesiącu, która zostanie zapłacona w pozostałej części w kolejnym miesiącu, a przez to obowiązek podatkowy od pozostałej części należności powstanie w tym kolejnym miesiącu, będzie miał możliwość wystawienia wyłącznie jednej faktury, która obejmie zarówno zaliczkę objętą obowiązkiem podatkowym na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz pozostałą część należności, która zostanie zapłacona w kolejnym miesiącu i dla której obowiązek podatkowy w VAT powstanie również w tym kolejnym miesiącu.

Co oczywiste faktura komisowa będzie musiała posiadać oznaczenie „metoda kasowa” oraz dodatkowe dane dotyczące daty otrzymania zaliczki oraz daty dostawy. Te dodatkowe dane są wynikiem dodania w art. 106e ustawy o VAT ustępu 1a, zgodnie z którym: w przypadku niewystawienia przez podatnika faktury, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, z powodów określonych w art. 106b ust. 1a, wystawiona przez podatnika po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi faktura w zakresie danych określonych w ust. 1 pkt 6 powinna zawierać datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi i datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, jeżeli taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury.

Na marginesie, w celu umożliwienia podatnikom wskazania na fakturze dwóch lub więcej odrębnych dat (daty zaliczki i daty transakcji) od września 2023 r. ulega zmianie struktura logiczna e-Faktury FA(2).

Z powyższego wynikałoby, że wprowadzone zmiany prowadzą do unormowania dotychczasowej praktyki stanowiąc wyłącznie ułatwienie dla podatników. Niestety tak nie jest.

Nie wiadomo z jakiej przyczyny – niewiedzy, nieświadomości, braku konsultacji – wprowadzono przepisy, które różnicują sposób wystawiania faktur zaliczkowych i końcowych od rodzaju nabywcy: przedsiębiorcy (wraz z osobami prawnymi niebędącymi podatnikami) oraz osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, a także od sposobu opodatkowania transakcji: zwolnione od podatku VAT oraz inne niż zwolnione od tego podatku.

Powyższe jest związane z treścią art. 106b ust. 1a ustawy o VAT, w którym ustawodawca odwołuje się do art. 106 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Ta ostatnia regulacja dotyczy faktur zaliczkowych wystawianych wyłącznie na rzecz podmiotów wymienionych w art. 106b ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT (wskazanych przeze mnie w czwartym akapicie niniejszego tekstu) – głównie podatników oraz osób prawnych niebędących podatnikami. Odesłanie zawarte w art. 106 ust. 1a ustawy o VAT nie dotyczy natomiast konsumentów, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (z wyjątkiem transakcji WSTO). Odesłanie to nie dotyczy również wystawiania faktur dokumentujących czynności zwolnione od podatku realizowane na rzecz zarówno podatników i osób prawnych niebędących podatnikami, jak i konsumentów (osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej).

W konsekwencji otrzymanie przez podatnika zaliczki od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej i dokonanie na rzecz tej osoby czynności podlegającej opodatkowaniu w tym samym miesiącu, w którym otrzymano zaliczkę od 1 września 2023 r. , przy równoczesnym zażądaniu przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej wystawienia faktury, będzie w takiej sytuacji skutkowało obowiązkiem wystawienia odrębnych faktur – faktury zaliczkowej oraz faktury rozliczającej pozostałą część należności po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi.

Identycznie będzie przedstawiała się sytuacja wystawienia faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną, w tym na rzecz przedsiębiorców! Przyczyną tego jest to, że wystawianie faktur, w tym faktur zaliczkowych, dokumentujących czynności zwolnione od podatku zostało przez ustawodawcę wymienione w art. 106b ust. 2 i ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT. Faktury zwolnione od podatku nie zostały wskazane w art. 106b ust. 1 do którego przepisu odsyła nowododany art. 106b ust. 1a ustawy o VAT.

Opisywana zmiana jest szczególnie ważna dla podatników realizujących czynności zwolnione od podatku. Obecnie bowiem (do końca sierpnia 2023 r.) organy podatkowe akceptują wystawienie jednej faktury za dany miesiąc obejmującej zaliczkę i pozostałą część transakcji po jej wykonaniu. Po zmianie regulacji wystawienie jednej faktury będzie uważane za błąd, który będzie mógł być penalizowany na podstawie art. 62 § 1 ustawy Kodeks karny skarbowy, zgodnie z którym: kto wbrew obowiązkowi nie wystawia faktury lub rachunku, wystawia je w sposób wadliwy albo odmawia ich wydania, podlega karze grzywny do 180 stawek dziennych.

Skoro po zmianie przepisów, jak wskazuje ustawodawca w art. 106b ust. 1a ustawy o VAT, możliwe jest wystawienie jednej faktury obejmującej zaliczkę i transakcję zrealizowane w jednym miesiącu (przy sprzedaży na rzecz podatników i osób prawnych niebędących podatnikami – z wyjątkiem czynności zwolnionych od podatku wymienionych w art. 106b ust. 2 ww. ustawy), to równocześnie oznacza, że wystawienie w takiej sytuacji jednej faktury dokumentującej sprzedaż zwolnioną od podatku (w tym na rzecz podatników oraz osób prawnych niebędących podatnikami) lub dokumentującą sprzedaż, również opodatkowaną, na rzecz konsumentów będzie traktowane jako wadliwość, która będzie mogła być przez organy podatkowe sankcjonowana.

Powyższe potwierdza również dodany do ustawy o VAT od września 2023 r. art. 106b ust. 1b ustawy o VAT, zgodnie z którym: przepisu ust. 1a nie stosuje się w przypadkach, dla których terminy wystawienia faktury określone są w art. 106i ust. 3–8.

W świetle art. 106i ust. 6 ustawy o VAT, do którego również odsyła art. 106b ust. 1b tej ustawy: w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 3, fakturę wystawia się:

1)        zgodnie z ust. 1 i 2 – jeżeli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone do końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty;

2)        nie później niż 15. dnia od dnia zgłoszenia żądania – jeżeli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone po upływie miesiąca, o którym mowa w pkt 1.

Jeżeli więc ust. 1a nie stosuje się do przypadków unormowanych w art. 106i ust. 3-8, w ramach którego mieści się ust. 6 odsyłający do art. 106b ust. 3, to jednoznacznie to wskazuje, że przy sprzedaży na rzecz konsumentów, jak i przy sprzedaży zwolnionej na rzecz wszystkich podmiotów art. 106b ust. 1a ustawy o VAT nie ma zastosowania.

Zastrzeżenie, o którym mowa w art. 106b ust. 1b ustawy o VAT, dotyczące art. 106i ust. 3-8, poza ww. przypadkami dotyczy również:

• świadczenia na rzecz podatników i osób prawnych niebędących podatnikami usług budowlanych lub budowlano-montażowych,
• dostawy książek drukowanych (CN ex 4901 10 00, 4901 91 00, ex 4901 99 00 i 4903 00 00) – z wyłączeniem map i ulotek – oraz gazet, czasopism i magazynów, drukowanych (CN 4902) realizowanej na rzecz podatników i osób prawnych niebędących podatnikami oraz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w ramach WSTO,
• czynności polegających na drukowaniu książek (CN ex 4901 10 00, 4901 91 00, ex 4901 99 00 i 4903 00 00) – z wyłączeniem map i ulotek – oraz gazet, czasopism i magazynów (CN 4902) realizowanych na rzecz podatników oraz osób prawnych niebędących podatnikami,
• sprzedaży „mediów”, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, wyłączonych również z tej procedury na podstawie art. 106b ust. 1a, w związku z treścią art. 106b ust. 1 pkt 4 lit. b),
• wystawiania faktur dokumentujących podwyższenie podstawy opodatkowania w związku z wydaniem towaru w opakowaniu zwrotnym, gdy nabywca nie zwrócił opakowania, a za to opodatkowane pobrana została kaucja lub została określona taka kaucja w umowie dotyczącej dostawy towaru,
• wystawiania faktur nie wcześniej niż 60 dni przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, jak i przed otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty,
• wystawiania faktur wcześniej niż 60 dni przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 (usługi i dostawy o charakterze cyklicznym), gdy faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Podsumowując, uchwalone przepisy umożliwiają podatnikowi odstąpienie od wystawienia faktury zaliczkowej wówczas, gdy otrzymanie całości lub części zapłaty następuje w tym samym miesiącu, w którym podatnik dokonał czynności, na poczet których otrzymał całość lub część tej zapłaty. Jednakże należy pamiętać, że powyższa możliwość nie jest nieograniczona i w niektórych przypadkach opisywanych przeze mnie w tekście (m.in. sprzedaż na rzecz konsumentów, czy sprzedaż zwolniona od podatku) konieczne będzie wystawienie odrębnej faktury zaliczkowej i faktury końcowej nawet wówczas, gdy zaliczka i transakcja są realizowane w tym samym miesiącu kalendarzowym.

Należ również podkreślić, że skorzystanie z możliwości wskazanej w art. 106b ust. 1a ustawy o VAT tj. wystawienie jednej faktury dokumentującej otrzymaną zaliczkę, jak i dokonaną  w tym samym miesiącu czynność, na poczet której podatnik otrzymał całość lub część tej zapłaty nie zmienia terminu wystawienia takiej faktury. Termin na wystawienie takiej faktury upłynie z dniem 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę oraz otrzymano całość lub część zapłaty przed dokonaniem tej dostawy towaru lub wykonaniem tej usługi – art. 106i ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o VAT.

Osoby zainteresowane poszerzeniem swoje wiedzy dotyczącej zmian w podatku VAT, w tym KSeF zapraszam na szkolenie: Zmiany w KSeF – kompleksowe omówienie.